Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно особенностей налогового администрирования во время военного положения для налогоплательщиков с высоким уровнем добровольного соблюдения налогового законодательства» № 3813 от 18.06.2024 г. предусмотрены изменения относительно ТЦО и КИК, вступающие в силу с 1 января 2025 года.

Во-первых, внесены изменения в определение связанных лиц:

  • для физических лиц — увеличен процент доли владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице в цепи с 20 и более до 25 и более процентов;
  • для юридических лиц добавлены два новых критерия:
  • доходы (выручка) юридического лица — резидента от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом косвенных налогов), отдельному юридическому лицу — нерезиденту или отдельному иностранному образованию без статуса юридического лица (в том числе нерезиденту, осуществляющему хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины) в течение календарного года составляют 75 и более процентов доходов (выручки) такого юридического лица — резидента от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом косвенных налогов) всем нерезидентам, при условии что такие доходы составляют 50 и более процентов общей суммы дохода такого юридического лица от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом косвенных налогов), определенного по правилам бухгалтерского учета;
  • стоимость продукции (товаров, работ, услуг), приобретенной юридическим лицом — резидентом у другого отдельного юридического лица — нерезидента или отдельного иностранного образования без статуса юридического лица (в том числе у нерезидента, осуществляющего хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины) в течение календарного года, составляет 75 и более процентов стоимости продукции (товаров, работ, услуг), приобретенной таким лицом у всех нерезидентов, при условии что сумма таких операций по приобретению составляет 50 и более процентов общей стоимости продукции (товаров, работ, услуг), приобретенной таким юридическим лицом — резидентом.

Указанные изменения, в отношении юридических лиц, также можно определить как «экономическая связанность» и для того, чтобы выяснить является ли покупатель-нерезидент связанным лицом в определении НКУ, нужно посчитать долю выручки с таким контрагентом относительно суммы выручки от всех нерезидентов и одновременно сравнить с общей выручкой юрлица. Если на этого нерезидента-покупателя приходится не менее 75% чистого дохода от нерезидентов и не менее 50% чистого дохода от всех покупателей, то такой нерезидент будет считаться связанным лицом, что будет требовать подтверждения уровня цен по принципу «вытянутой руки».

Тоже самое касается нерезидента-поставщика — нужно сравнить сумму стоимости продукции (товаров, работ, услуг), поступившей от него, с суммой стоимости продукции (товаров, работ, услуг) от всех нерезидентов и общей стоимостью приобретенной продукции (товаров, работ, услуг) соответственно.

По-друге, зміни торкнулись пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ, в якому наводиться чіткий перелік контрольованих операцій:

Во-вторых, изменения коснулись пп. 39.2.1.1 ст. 39 НКУ, в котором приводится четкий перечень контролируемых операций:

а) хозяйственные операции, осуществляемые со связанными лицами — нерезидентами, в том числе в случаях, определенных пп. 39.2.1.5 НКУ;

б) внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг через комиссионеров-нерезидентов;

в) хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, зарегистрированными в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ, или которые являются резидентами этих государств;

г) хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Перечень организационно-правовых форм таких нерезидентов в разрезе государств (территорий) тоже утверждается КМУ;

ґ) хозяйственные операции (в том числе внутрихозяйственные расчеты), осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.

В соответствии с Законом № 3813, при определении перечня государств (территорий) для целей подпункта «в» КМУ должно будет учитывать следующие критерии:

  • государства (территории), отнесенные к перечню офшорных зон, утвержденному КМУ;
  • государства (территории), отнесенные к перечню государств (юрисдикций), которые не выполняют или ненадлежащим образом выполняют рекомендации международных, межправительственных организаций, задействованных в сфере борьбы с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или финансированием терроризма или финансированием распространения оружия массового уничтожения;
  • государства (территории), компетентные органы которых по результатам двух последовательных отчетных (налоговых) периодов (лет) не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией (в частности, информацией о конечном бенефициарном собственнике) на запросы центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую политику.

Предложения к перечню государств (территорий), которые соответствуют критериям, определенным настоящим подпунктом, с соответствующим обоснованием будут предоставляться ежегодно до 1 октября центральным органом исполнительной власти, который реализует государственную налоговую политику, в центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную финансовую политику.

В случае если изменения в указанный перечень утверждаются КМУ до 30 ноября, такие изменения применяются с 1 января отчетного года, следующего за календарным годом, в котором внесены такие изменения. В случае утверждения изменений в указанный перечень после 30 ноября такие изменения будут применяться с 1 января второго отчетного года, следующего за календарным годом, в котором внесены такие изменения.

Еще одно изменение касается подпункта «г», который будет изложен в новой редакции: хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, организационно-правовая форма которых включена в перечень организационно-правовых форм, утвержденный Кабинетом Министров Украины в соответствии к подпункту 39.2.1.21 НКУ.

В этот новый подпункт перенесено определение организационно-правовых форм нерезидентов, которые утверждает КМУ в Перечне ОПФ. Но дополнительно вносятся критерии, по которым операции с юрлицами-нерезидентами, организационно-правовая форма которых включена КМУ в Перечень ОПФ, не являются контролируемыми, а именно:

  • нерезидент является резидентом государства (территории), с которым Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, что подтверждается путем представления в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую политику, до 1 октября года, следующего за отчетным, справки в бумажной или электронной форме с соблюдением требований законов Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» и «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах», подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен в
  • все участники (партнеры) нерезидента являются резидентами государств (территорий), с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, что подтверждается путем представления в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую политику, до 1 октября года, следующего за отчетным, справки в бумажной или электронной форме с соблюдением требований законов Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» и «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах», подтверждающей, что все участники (партнеры) нерезидента являются резидентами страны, с которой заключен международный договор Украины (кроме государств (территорий), включенных в перечень государств (территорий), в соответствии с подпунктом «в».

Для признания операций неконтролируемыми достаточно соблюдения одного из приведенных критериев — предоставление справки или по контрагенту-нерезиденту, или по его участникам (партнерам).

Обращаю внимание, что данный перечень отнесения операций к неконтролируемым будет касаться только условия относительно организационно-правовых форм. Если в отношении нерезидента или операций с ним выполняются условия, указанные в подпунктах «а», «б», «в» и «ґ», данные операции будут считаться контролируемыми.

В отношении КИК вносятся лишь косметические изменения в статью 392, связанные с изменениями, рассмотренными выше.

В качестве вывода можно отметить, что:

  1. Новые изменения относительно связанности значительно расширят круг хозяйственных операций, которые будут признаваться контролируемыми. Это в свою очередь увеличит административное давление и расходы на данные транзакции.
  2. Изменения относительно хозяйственных операций с ОПФ на первый взгляд имеют целью уменьшение круга транзакций, которые будут признаваться контролируемыми. Украинское «ноу-хау» в части этого достаточно уникальным явлением в налоговом мире, а потому либерализация и смягчение требований одобрительно будет воспринято налогоплательщиками. С другой стороны, подача «Tax certificate» налоговым органам, без конкретизации и стандартизации необходимых данных также может стать причиной ошибок и штрафов в результате признания таких операций контролируемыми.